ب) قابلیت مقایسه شامل ثبات رویه.

ج) قابل فهم بودن.

د) ارائه منصفانه شامل قابلیت اثبات، کامل بودن و بی طرفی.

بی طرفی که از نظر این بیانیه یکی از خصوصیات ارائه اطلاعات مالی منصفانه است، عبارت است از: «عدم تمایل به تشخیص قبل از موقع وقایع و یا انگیزه اتخاذ رفتار بخصوص در مقابل آن ها ». ‌بنابرین‏، در­این بیانیه مشترک محافظه ­کاری از شمول ویژگی­­های کیفی اطلاعات خارج پنداشته شده است.

محافظه ­کاری یکی از مفاهیم واقع­بینی در حسابداری و یکی از محدودیت­­های حاکم بر حسابداری و گزارشگری مالی است. در وضعیت­­هایی که روش­­های حسابداری متفاوت و جایگزین با مناسبت­های همسان وجود دارد یا به عبارت دیگر هرگاه ‌در مورد یک رویداد و یا وضعیت معین، اعمال روش­­های متفاوت اندازه ­گیری با پشتوانه منطقی و منطبق با اصول پذیرفته شده حسابداری امکان پذیر است، محافظه ­کاری ایجاب می­ کند که روشی اعمال و انتخاب شود که دارای حداقل اثر مساعد بر سود خالص و جمع دارایی­ ها در دوره جاری است. در مواقعی که برای شناخت و اندازه ­گیری دارایی­ ها ارزش­های ­پذیرفته شده متفاوتی وجود داشته است، دارایی­­ها باید به مبلغی ثبت شود که از همه کم­تر است. در ارتباط با شناسایی و اندازه ­گیری بدهی­­ها نیز بیش­ترین مبلغ از مبالغ متفاوت اندازه ­گیری شده باید ملاک ثبت قرار گیرد. در مواردی که نسبت به مناسب بودن ارزش­­های متفاوت درآمدها، هزینه­ ها، سودها و زیان­­های غیرعملیاتی تردید وجود دارد، اقلام مذبور باید به مبالغی ثبت و گزارش شوند که دارای کم­ترین اثر مساعد برسود خالص است. ‌بنابرین‏، محافظه ­کاری را ‌می‌توان به عنوان یک عامل تعدیل­کننده و یا وزنه تعادل برای جلوگیری از اندازه ­گیری­­های بسیار خوش­بینانه به کار گرفت و از آن به عنوان یک وسیله باز دارنده قوی و مؤثر در مقابل خطر ناشی از ارائه سود و وضعیت مالی به مبالغی بیش از میزان واقعی استفاده کرد. از سوی دیگر، تهیه صورت­­های مالی بیش از حد محافظه­­کارانه نیز مطلوب نیست زیرا به عدم رعایت بی­ طرفی و ارائه اطلاعات غیر واقع­بینانه منجر می­ شود. به همین دلیل مفهوم محافظه ­کاری را نباید به گونه ای تحریف کرد که به ارائه اقلام صورت­­های مالی به مبالغی کم­تر از میزان واقعی منجر شود (عالی­ور، ۱۳۷۰).

در همین رابطه هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی در بیانیه مفهومی شماره (۲) بیان
می­ کند: «از حسابداری محافظه ­کارانه نبایستی به عنوان توجیه کم­تر برآورد کردن دارایی­­ها، ‌به این بهانه که در آینده ممکن است منجر به ارائه بیش از حد سودها شود، استفاده کرد». (هیئت استانداردهای حسابداری مالی،۱۹۸۰).

به طور کلی ‌می‌توان حسابداری محافظه­­کارانه را در سه مقوله به شرح زیر خلاصه کرد:

الف)مقوله رفتاری: بد­بینی از خوش­­بینی بهتر است. به عنوان نمونه بر اساس رهنمودهای حسابداری،
بدهی­­های احتمالی (زیان­­های احتمالی) تحت شرایط خاص شناسایی می­شوند در صورتی که این رهنمودها در خصوص دارایی­­های احتمالی (سودهای احتمالی) کاربرد ندارند.

ب)مقوله زمان: زودتر نشان دادن زیان­­ها و هزینه­­ها از دیرتر نشان دادن آن­ها بهتر است و دیرتر نشان دادن سودها و درآمدها از زودتر نشان دادن آن­ها بهتر است.

ج)مقوله ارزش: کم­تر نشان دادن سودها و درآمدها از بیش­تر نشان دادن آن ها بهتر است و بیش­تر نشان دادن زیان­ها و هزینه­­ها از کم­تر نشان دادن آن­ها بهتر است (عالی­ور، ۱۳۷۰).

۲-۲-۱-۲- تاریخچه محافظه ­کاری

حسابداری اغلب در کنار حسابرسی به منظور محدود کردن مدیران از اعمال نظر بیش از اندازه در مصرف منابع تحت اختیار آن­ها مورد استفاده قرار گرفته است. هم­چنین طی قرن­­ها، در تقسیم بازده میان
گروه­­های مختلف درگیر با شرکت و هم­چنین برای تعیین مقادیر قابل تخصیص به دارندگان حقوق در شرکت نیز از حسابداری استفاده شده است. در اوایل قرن نوزده که شرکت­­ها شروع به استقراض نمودند، سود حسابداری به عنوان مبنایی برای توزیع سود نقدی مورد استفاده قرار گرفته شده است. در پایان قرن نوزده در انگلستان و در پایان دهه اول قرن بیستم در آمریکا، حسابداری به شکل جدید خود رشد کرد. جریان نقدی از طریق اقلام تعهدی به منظور به دست آمدن سود حسابداری به شکل امروزی خود تعدیل شد. شرکت­­های حرفه­ای حسابرسی نیز شکل گرفتند به گونه­ ای که در سال ۱۹۰۰ اکثر شرکت­ های بورس سهام لندن توسط حسابرسان مورد رسیدگی قرار گرفته شدند. در این قرن محافظه ­کاری به تدریج تبدیل به یکی از ویژگی­های کیفی اطلاعات حسابداری شده که یکی از کاربرد­­های آن، مربوط به
قرارداد­های تقسیم سود میان مالکان و اعتباردهندگان شرکت بود. محافظه ­کاری هم چنین به نظر
می­رسد در تعیین پاداش مدیران بر مبنای سود حسابداری نقش داشته باشد. اگر چه طرح­­های پاداش رسمی تا دهه ۱۹۵۰ در آمریکا معمول نبود اما سود حسابداری به طور غیر­­رسمی به عنوان مبنایی برای پرداخت پاداش به مدیران مورد استفاده قرار گرفته شده است (حسنی، ۱۳۸۸).

چت­هیلد^[۱۹] معتقد است که محافظه­ کاری ریشه در قرون وسطی دارد. در آن زمان ارباب­ها اداره املاک خود را به مباشر می­سپردند، مباشران نیز دریافتند که به کارگیری محافظه ­کاری، مکانیسم مناسبی برای محافظت از آن­ها است. آن­ها افزایش ارزش دارایی­­ها را پیش­­بینی نمی­کردند، زیرا اگر این افزایش ارزش­­­ها به وقوع نمی­پیوست، مالک ممکن بود مباشر را مسئول بداند. چت هیلد خاطر نشان می­ کند که در اواخر قرن نوزدهم در انگلستان، در دعاویی که پس از ورشکستگی شرکت­­­ها از سوی سرمایه ­گذاران مطرح شد، اغلب حسابرسان به عنوان متهم به دادگاه احضار می­شدند. حسابرسان نیز از آن پس دریافتند که بر مبنای صورت­­­های مالی محافظه­ کارانه، هرگز دعوایی علیه آن ها اقامه نمی­ شود و فقط ارائه بیش­تر از واقع سود و سرمایه است که موجب چنین امری می­گردد (مجتهدزاده، ۱۳۸۰).

باسو (۱۹۹۷) معتقد است که محافظه‏­کاری طی قرن­‏ ها تئوری و عمل حسابداری را تحت تأثیر قرار داده است. ثبت­های تاریخی اوایل قرن پانزدهم میلادی درباره معاملات مشارکتی و تضامنی نشان می ‏دهند که حسابداری در اروپای قرون وسطی محافظه‏­کارانه بوده است. مفهوم محافظه‏­کاری زمانی ایجاد شد که ترازنامه مهم­ترین و اغلب تنها صورت مالی بود و اجزای سود یا سایر نتایج عملیات به ندرت در خارج از شرکت­­ها ارائه می‏ شد. اولین کاربرد صورت‏­­های مالی برای بانکداران و دیگر اعتباردهندگان بوده است. انگیزه آن ها از کاربرد محافظه‏­کاری اطمینان از آن بوده که سرمایه­گذاریشان به گونه­­ای مناسب حفظ خواهدشد. از این رو کم­ نمایی خالص دارایی‏­­ها مطلوب و حتی شرافت­مندانه بود، چون باعث ایجاد حاشیه ایمنی برای وام­‏­ها می‏ شد (هیئت استانداردهای حسابداری مالی، ۱۹۸۰).

هندریکسون و ون­بردا(۱۹۹۴)^[۲۰] معتقدند که از مجرای فشار بستانکاران و سایر استفاده­کنندگان از گزارش­های مالی، حسابداران سده نوزدهم به صورت دائم تحت فشار بودند تا در گزارش­ های خود از منعکس کردن خوش­­بینی­های مدیران و مالکان واحد­های تجاری خودداری کنند. از این رو، بسیاری از صاحب نظران حسابداری سنتی محافظه­ کار بودند و برخی از اصول ارائه شده به وسیله آن­ها در حسابداری امروز هم رسوخ ‌کرده‌است.

۲-۲-۱-۳- محافظه ­کاری در استانداردهای حسابداری ایران