آزادی مهم‌تر از عدالت استحسابرس به منظور تضییع نشدن حقوق اعضای جامعه، در جهت حفظ منافع عمومی تلاش می‌کند

بررسی الگوهای اخلاقی ده‌گانه فوق نشان می‌دهد که اولاً، در حوزه حسابرسی و گزارشگری مالی، میان رویکرد مبتنی بر قواعد و رویکرد مبتنی بر اصول، تضاد آشکاری وجود دارد و ثانیاًً، به منظور تقویت جایگاه حسابرسان و حفاظت بیشتر آنان در مقابل رفتارهای ناکارآمد و لغزش‌های احتمالی، استفاده از رویکردهای اخلاقی مبتنی بر اصول، ضروری به نظر می‌رسد. از این رو پژوهش حاضر با بررسی فاکتورهایی همچون استقلال، فشار بودجه زمانی، پیچیدگی کار و اهمیت مشتری که دربردارنده تفاوت‌های حسابرسی فردی در قبول رفتارهای ناکارآمد هستند و ممکن است از ماهیت پر از استرس وظایف کاری سرچشمه بگیرد، سعی در شناخت این فاکتورها در بروز رفتارهای ناکارآمد و تأثیر آن بر تغییر شغل در مؤسسات حسابرسی را دارد. لذا در ادامه این بخش ابعاد مختلف فاکتورهای نام‌برده را موردبررسی و تفسیر قرارمی‌دهیم.

۲-۲-۱- استقلال

مهم‌ترین استاندارد حسابرسی که حسابرسان را از اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی منع می‌کند، مگر آنکه مستقل از واحد موردحسابرسی باشد، استقلال است. بدین معنی که استقلال با داشتن منافع مالی بااهمیت، در استخدام بودن، به واحد وام دادن و یا از آن وام گرفتن و روابط مختلف دیگر، از بین می‌رود.

بدین ترتیب ‌با اینکه در متون استانداردهای حسابرسی به استقلال حسابرس پرداخته ‌شده، لیکن در این متون تعریفی مستقل با ابعادی مشخص موردتوجه قرار نگرفته است؛ همچنان که در آیین رفتار حرفه‌ای استقلال حسابرس در قالب احکام قابل‌اجرا بدین‌صورت تعریف‌شده است: “هنگامی که حسابداران حرفه‌ای مستقل مسئولیت انجام کاری را به عهده می‌گیرند که مستلزم گزارشگری حرفه‌ای است، باید فاقد هر گونه نفع و علاقه‌ای، صرف‌نظر از آثار واقعی آن باشند که ممکن است بر درستکاری و بی‌طرفی و استقلال ایشان تأثیر گذارد” (جامعه حسابداران رسمی ایران، ‌۱۳۶۶) که این مفهوم تا حدود بسیار زیادی سخت‌گیرانه و از جهاتی نیز باز و تفسیرپذیر است.

۲-۲-۱-۱- مفهوم استقلال در مبانی نظری

کلمه حسابرس بیشتر مواقع با کلمه مستقل همراه و تزیین می‌شود. ‌به این مفهوم که شخصی که کار حسابرسی صاحب‌کار را می‌پذیرد، از سازمان موردنظر مستقل است و هیچ گونه منفعت مستقیم و یا غیرمستقیمی که بتواند بر اظهارنظر وی تأثیر بگذارد، ندارد. اما در مواردی مشاهده می‌شود که درعین‌حال که حسابرس، استقلالی (چه به صورت ظاهری و چه به صورت واقعی) از مجموعه ندارد، گزارش‌های حسابرسی تهیه‌شده با عنوان گزارش حسابرسی مستقل تهیه و تنظیم می‌شود. ‌بنابرین‏ حسابرسان باید در به‌کارگیری این کلمه در گزارش‌های خود با احتیاط بیشتری عمل کنند تا در نبود یک سیستم پوشش بیمه‌ای مناسب، مجبور به پرداخت هزینه های ناشی از دعاوی برعلیه خود^[۲۳] (به علت گزارش‌های نادرست که متأثرکننده سرمایه‌گذاری است) نباشنــد. با برخوردار کردن حســــابرسان از خدمات حمایتی منـــاسب (بیمه مسئولیت حسابرسان) که جبران‌کننده خطاهای حسابرسان در گزارش رسمی است، می‌توان بخشی از محدودیت‌های موجود در مبحث استقلال حسابرسان را پوشش داد.

اهمیت مفهوم استقلال در حسابرسی مستقل به حدی است که برای اثبات آن به عنوان یکی از شالوده‌ها در ساختار تئوری حسابرسی، به توجیه اندکی نیاز داریم و این موضوع برخلاف سایر تئوری‌های حسابرسی است. ازآنجاکه گزارش‌های حسابرسان مستقل موجب اعتباربخشی به اطلاعات حسابداری و منابع تصمیم‌گیری گروه‌های ذینفع در شرکت می‌شود، استقلال حسابرس یک مفهوم ضروری به نظر می‌رسد. اگر حسابرس مستقل از مدیریت صاحب‌کار جدا نباشد، چیزی به اعتبار صورت‌های مالی نمی‌افزاید. پس این انتظار وجود دارد که حسابرسان به شایستگی و درستکاری در حرفه خود عمل کنند، به‌ویژه از آن‌ ها انتظار می‌رود که در انجام این کار اجازه ندهند که قضاوت‌ها و تصمیم‌گیری‌هایشان زیر نفوذ و تأثیر مدیریت صاحب‌کار قرار گیرد.

۲-۲-۱-۲- استقلال در حسابرسی

استقلال حسابرسی معمولاً به عنوان یک استقلال حرفه‌ای توصیف و مطرح‌شده است؛ یعنی برحسب عینیتی که حسابرس از موفقیت در کار حسابرسی به عنوان یک فرد حرفه‌ای به دست می‌آورد و روشی که او برای گردآوری، ارزیابی و گزارشگری به کار می‌گیرد. همچنین، حسابرسی بر اساس روش بی‌طرفانه صورت می‌پذیرد و این موضوع به طور سنتی، به عنوان حالتی از ذهن که به مفهوم نگرش حسابرسی به روابط موجود با مدیریت صاحب‌کار، سهام‌داران و سـایر ذینفعان و استفـاده‌کنندگان صورت‌های مالی است، تصور شده است (Mautz & Sharaf, 1961). بدین ترتیب در هر موقعیت برای انجام حسابرسی، این سؤال وجود دارد که آیا حسابرسی ازنظر ذهنی مستقل از مدیریت صاحب‌کار و فشارهای وارد به او هنگام تصمیم‌گیری‌های حسابرسی عمل ‌کرده‌است یا خیر. فلینت (Flint, 1988) با این نگرش ‌در مورد این موقعیت حسابرسان موافق است که استقلال حسابرس یک نگرش ذهنی است و آن را به ویژگی‌های فردی یعنی درستکاری و قدرت شخصیت وی پیوند می‌دهد. ‌با این همه، نسبت دادن مفهوم استقلال حسابرس به یک ویژگی ذهنی نامحسوس، آن را تبدیل به عبارت به‌نسبت گنگی می‌کند که در رابطه باکار حسابرسی، تفسیر آن پیچیده و مشکل است. اما دست‌کم یک توافق عمومی وجود دارد که استقلال، نگرشی از ذهن است که اجازه نمی‌دهد نقطه‌نظرها و نتیجه‌گیری‌های حسابرسی، اثرها و فشارهای ناشی از تضاد منافع افراد را در برگیرد و همواره حسابرس باید آیین رفتار حرفه‌ای را در نظر داشته باشد. در این مفهوم، استقلال مورد انتظار حسابرس را می‌توان نه تنها به عنوان حالتی از ذهن، بلکه حالتی از اطمینان تصور کرد که مربوط به رفتار یک فرد حرفه‌ای و فشارهای مختلف و ممکن بر درستکاری و صداقت وی باشد. در نتیجه ضروری است که تصور کنیم حسابرسان از تأثیر این فشارها به دورند و راه‌هایی وجود دارد که در مقابل آن پافشاری کنند و می‌توانند وضعیت استقلال مورد انتظار را حفظ کنند (Flint, 1988).

۲-۲-۱-۳- نگاهی به مفهوم استقلال در مراجع بین‌المللی

کمیسیون بورس و اوراق بهادار^[۲۴] آمریکا در گزارش سالانه ۱۹۵۷ خود ضمن توجه به افزایش خدماتی که حسابرسان به صاحب‌کاران خود ارائه می‌دادند و اینکه حسابرسان آن‌قدر به صاحب‌کار خود نزدیک شده‌اند که تصمیم‌هایی را که باید به وسیله مدیریت گرفته شود، آن‌ ها اتخاذ می‌کردند، اعلام کرد این حسابرسان استقلال خود را از دست می‌دهند. بیانیه شماره ۱۲ کمسیون اضافه ‌کرده‌است تا زمانی که حسابرسان به‌جای مدیریت تصمیم‌گیری نکنند، هیچ ممنوعیت اخلاقی برای حسابرسان در ارائه خدمات مشاوره پیش نمی‌آید و بی‌طرفی آن‌ ها مخدوش نمی‌شود. همچنین در سال ۱۹۷۷، بخش قانون‌گذاری کمیسیون بورس و اوراق بهادار آمریکا مقرراتی را وضع کرد که حسابرسان را از ارائه خدمات استخدام کارمندان اجرایی به صاحب‌کاران بورس اوراق بهادار ممنوع نمود. اما استاندارد شماره ۱ هیئت تدوین استانداردهای استقلال که در ژانویه سال ۱۹۹۹ منتشر شد (Kinny, 1999)، حسابرسان را ملزم کرد که سالانه و به طور کتبی الف) تمام روابط خود را با صاحب‌کاران که به طور معقولی انتظار رود که بر استقلال او اثر گذارد افشا کنند، و ب) استقلال خود را تأیید کنند.